新租赁准则2021年1月1日全面实施!深度解析新租赁准则核心变化及影响

原标题:新租赁准则2021年1月1日全面实施!深度解析新租赁准则核心变化及影响

2018年12月7日,财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)。新租赁准则有效借鉴国际准则,又考虑了我国实际情况,除明确使用权资产仅应采用成本模式进行后续计量外,与国际新租赁准则基本趋同,是进一步完善我国企业会计准则体系并保持持续全面趋同的重要成果。

新租赁准则下,承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁,而是采用统一的会计处理模型,对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债,并分别计提折旧和利息费用。

根据现行准则,承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两种截然不同的会计处理,新租赁准则提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的情况外(短期租赁和低价值资产租赁),几乎所有租赁均需要上表,意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外,经营租赁承租人的费用分摊方式,将由现行的直线法变为与融资租赁一致的“前大后小”模式,即在租赁期的前半段时间内的总费用(即资产折旧加上利息)要高于现行准则下直线法确认的经营租赁费用。

根据国际财务报告准则理事会发布的影响分析报告,下面以某航空公司为例,用数字说话,展示新租赁准则对财务报表及相关财务比率的总体影响。

注[1] – 资产周转率(销售收入/资产总额)预期将下降,因为使用权资产将构成资产总额的一部分。

注[2]- 资本充足率(负债/权益) 预期将上升,因为租赁负债的确认将增加企业的负债金额。

注[3] – EBITDA(息税折旧摊销前利润) 预期将上升,因为EBITDA中不再有租赁费用,而增加的折旧费用和利息费用都将反映在EBITDA之外。

注[4] – 由于“前大后小”模式,净利润在租赁开始的最初几年相比现行会计模式将会下降。

此外,根据普华永道对全球3,199家上市公司的调研结果,新租赁会计模式对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下:

新租赁准则下,对于短期租赁和低价值资产租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

其中,短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关,不受承租人规模、性质或其他情况影响,且应符合单独租赁的分析。

客户可以通过多种方式获得使用资产所产生的经济利益,例如,通过使用、持有或转租资产。

新租赁准则总体上保持现行准则中有关出租人的会计处理规定,即保留了融资租赁与经营租赁的“双重模型”,并强调要依据交易的实质而非合同的形式区分融资租赁与经营租赁,并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他迹象。同时,还增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。此外,新租赁准则还丰富了出租人披露内容,为报表使用者提供更多有用信息。

现行准则对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限,新租赁准则下,在租赁期开始日,出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

除上述主要变化外,新租赁准则还根据《企业会计准则第14号——收入》的最新修订,对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整,并对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理给出清晰的指引,弥补了现行准则的空白。新租赁准则还进一步完善了与租赁有关的列示和信息披露要求。

总体而言,新租赁准则将会导致承租人资产负债表中的负债大幅增加,从而改变某些关键财务指标,预期对于大量采用经营租赁模式的行业,例如零售、运输、航空、电信等将产生深远影响。此外,虽然出租人的会计处理模式没有发生显著变化,但由于承租人会计处理的变化可能会影响承租人重新架构租赁安排,并进而影响出租人的业务模式及与承租人的商业谈判,其商业影响也不容小觑。

2018年12月7日,财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订(以下简称“新租赁准则”)。新租赁准则与国际会计准则理事会2016年1月发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)基本趋同,承租人不再区分经营租赁和融资租赁,除准则规定的豁免之外,所有承租业务均需确认使用权资产和租赁负债,即“入表”,但对出租人而言,新准则基本上延续了现行会计处理。此外,新租赁准则还对转租赁、售后回租等业务的处理做出了新的规范。

母公司或子公司在境外上市且适用国际财务报告准则或企业会计准则的企业可提前执行,但不应早于其同时执行新金融工具准则和新收入准则的日期。

►承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利,以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权,适用于《企业会计准则第6号——无形资产》

值得注意的是,新租赁准则明确企业以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权,适用《企业会计准则第6号——无形资产》,而不适用于新租赁准则,与IFRS16的规定存在差别,但预计不会对净资产或净利润产生重大影响。

租赁拆分和合并概念的引入,使得租赁的计量单元细化到了“单独租赁”,类似于新收入准则下的“单项履约义务”。

首选租赁内含利率,无法确定时,采用承租人增量借款利率,即承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

►利息费用:采用固定的周期性利率计算租赁期各期间的利息费用,计入当期损益

►重新计量租赁负债:调整使用权资产的账面价值,以调减至零为限,需进一步调减的,剩余金额应计入当期损益

租赁负债采用固定的周期性利率计算租赁期利息费用,而使用权资产则参照固定资产准则的规定计提折旧,预计将导致承租人各期利润表计入费用的金额呈现“前高后低”的特点。

对于短期租赁和低价值租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债,将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

新租赁准则中承租人的租赁业务均需入表,短期租赁和低价值租赁是仅有的例外情况,能够采用与现行准则中经营租赁类似的简化处理。预计“短期租赁”和“低价值租赁”将会成为未来实务中的“必争之地”。

区分融资租赁和经营租赁,具体处理与现行准则类似,但新租赁准则明确了生产商或经销商作为出租人的融资租赁,可以确认收入。

新租赁准则下,售后租回交易的处理,关键在于资产转让是否满足收入准则所规范的“销售”,而非对租赁类型(经营租赁或融资租赁)的判断。不符合“销售”条件的,视为融资行为处理,而即使满足销售条。

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